STRAIPSNIS: ES Teisingumo teismo sprendimas dėl pareigos sumokėti PVM, kai jis jau buvo sumokėtas pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą

Šis ginčas kilo dėl Muitinės sprendimo, kuriuo bendrovė Equoland įpareigota sumokėti PVM už prekių, fiziškai nepatalpintų į muitinės sandėlį, importą, nors ji šį mokestį sumokėjo pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą.

Equoland importavo prekių siuntą iš trečiosios šalies. Muitinės deklaracijoje ji nurodė, kad šioms prekėms numatyta taikyti muitinio sandėliavimo PVM tikslais procedūrą, todėl nebuvo reikalaujama importo PVM šio sandorio dieną. Importuotos prekės nebuvo fiziškai atgabentos į muitinės sandėlį, o jame patalpintos tik virtualiai, t. y. įtraukus į šį registrą. Tada prekėms nedelsiant baigta taikyti muitinio sandėliavimo procedūra, ir Equoland sumokėjo PVM pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą. Kadangi prekės fiziškai nebuvo patalpintos į muitinės sandėlį ir nesilaikyta būtinų importo PVM mokėjimo atidėjimo sąlygų, Muitinė nusprendė, kad Equoland nesumokėjo mokėtino mokesčio, ir pareikalavo sumokėti importo PVM bei baudą, sudarančią 30 % mokesčio dydžio. Tuo tarpu Equoland nesutiko su tokiu sprendimu ir tvirtino, kad ji ištaisė situaciją, sumokėjusi šį PVM mokesčių inspekcijai, o ne Muitinei. Be to, Equoland tvirtino, kad daugelyje valstybių narių „virtualus“ prekių patalpinimas į muitinės sandėlį yra teisėtas.

Fizinis prekių patalpinimas į muitinės sandėlį kaip privaloma atleidimo nuo importo PVM sąlyga

ETT pažymėjo, kad nukrypimas nuo nuostatos, pagal kurią reikalaujama, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir PVM tampa mokėtinas, kai prekės įvežamos, turi būti aiškinamas siaurai. Be to, atleidimas nuo importo PVM siejamas su dviem esminėmis sąlygoms, t. y. pirma, kad prekės, kurios turi būti atleistos nuo importo PVM, nebūtų skirtos galutiniam naudojimui ar vartojimui ir, antra, kad mokėtino PVM suma, kai nebetaikoma šioms prekėms taikyta procedūra, atitiktų PVM sumą, kuri būtų mokėtina, jeigu kiekvienas iš sandorių būtų apmokestintas šalies teritorijoje. Šiuo atveju valstybės narės turi nustatyti formalumus, kuriuos turi įgyvendinti apmokestinamasis asmuo, kad galėtų pasinaudoti atleidimu nuo PVM mokėjimo, tačiau tokie formalumai turi atitikti ES teisės ir jos bendruosius principus, tarp jų ir proporcingumo principą.

Italijos teisės aktų leidėjas numatė, jog tam, kad galėtų pasinaudoti atleidimu nuo importo PVM mokėjimo, apmokestinamasis asmuo privalo fiziškai patalpinti importuojamas prekes į mokestinį sandėlį. ETT nuomone, PVM direktyvos 16 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad ja nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos juose numatyto atleidimo nuo importo PVM mokėjimo suteikimas siejamas su sąlyga, kad importuojamos prekės, kurioms numatyta taikyti PVM sandėliavimo procedūrą, būtų fiziškai patalpintos į sandėlį.

Dėl importo PVM sumokėjimo, nors jis jau buvo sumokėtas pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą

Siekdama užtikrinti importo PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo, valstybė narė turi teisę savo nacionalinės teisės aktuose numatyti tinkamas sankcijas, skirtas nubausti dėl pareigos fiziškai patalpinti importuojamas prekes į mokestinį sandėlį nesilaikymo. Tačiau tokios sankcijos neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Siekiant įvertinti, ar tokia sankcija atitinka proporcingumo principą, reikia atsižvelgti, be kita ko, į pažeidimo, už kurį ta sankcija siekiama nubausti, pobūdį ir sunkumą, taip pat jos dydžio nustatymo tvarką.

Iš esmės būtų galima teigti, kad importuojamos prekės nebuvo fiziškai patalpintos į mokestinį sandėlį, PVM buvo mokėtinas importo momentu, ir dėl to sumokėjimas pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą yra pavėluotas. Tačiau, kaip matyti iš nusistovėjusios ETT praktikos, pavėluotai sumokėtas PVM, nesant bandymo sukčiauti ar padaryti žalos valstybės biudžetui, yra formalus pažeidimas, kuris negali paneigti apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą. Bet kuriuo atveju toks pavėluotas sumokėjimas negali būti per se prilyginamas sukčiavimui, kuris reiškia, pirma, kad nagrinėjamu sandoriu, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui, ir, antra, kad objektyvių aplinkybių visuma patvirtina, jog nagrinėjamo sandorio pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą.

Antra, dėl reikalavimo, pagal kurį apmokestinamasis asmuo, be to, kad suma padidinama 30 %, turi iš naujo sumokėti importo PVM, neatsižvelgiant į jau įvykusį mokėjimą, iš esmės šiam apmokestinamajam asmeniui atimama teisė į atskaitą. Iš tiesų, vienam ir tam pačiam sandoriui taikant dvigubą apmokestinimą PVM, suteikiant teisę atskaityti šį mokestį tik vieną kartą, apmokestinamasis asmuo patiria likusio PVM naštą. Tuo tarpu ETT ne kartą nusprendė, jog atsisakymas suteikti teisę į atskaitą, nesuderinamas su Šeštąja direktyva, jeigu nepatvirtintas joks sukčiavimas ar žala valstybės biudžetui, ir nereikia nagrinėti šios sankcijos dalies suderinamumo su proporcingumo principu.

Kadangi pagrindinėje byloje nėra nei sukčiavimo, nei bandymo sukčiauti, sankcijos dalis, pagal kurią reikalaujama iš naujo sumokėti jau sumokėtą PVM, o šis antrasis mokėjimas nesuteikia teisės į atskaitą, negali būti laikoma suderinama su PVM neutralumo principu. Be to, kalbant apie sankcijos dalį, kurią sudaro mokesčio padidinimas fiksuotu procentu, pakanka priminti, kad ETT jau nusprendė, jog tokia sankcijos dydžio nustatymo tvarka, nesant jos gradacijos galimybės, gali viršyti tai, kas būtina teisingam PVM surinkimui užtikrinti ir išvengti sukčiavimo. Galiausiai reikia pažymėti, kad pagal ETT praktiką, delspinigių sumokėjimas gali būti tinkama sankcija formalios pareigos pažeidimo atveju, jeigu ji neviršija to, kas būtina siekiamiems tikslams užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo. Tačiau jeigu bendra apmokestinamojo asmens mokėtinų delspinigių suma atitiktų atskaitytino mokesčio sumą, taip atimant apmokestinamojo asmens teisę į atskaitą, tokia sankcija turi būti laikoma neproporcinga.

Remdamasis šiais motyvais, ETT sprendė, kad pagal pridėtinės vertės mokesčio neutralumo principą, draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos valstybė narė reikalauja sumokėti importo pridėtinės vertės mokestį, nors jis jau buvo sumokėtas pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, išrašius sau sąskaitą faktūrą ir įtraukus į apmokestinamojo asmens pirkimų ir pardavimų registrą.

Arūnas Šidlauskas
Advokatų kontoros ILAW LEXTAL mokestinių ginčų advokatas
Lietuvos mokesčių konsultantų asociacijos narys