PASIŪLYMAI DĖL PVM ĮSTATYMO 22 str. KOMENTARE PROJEKTO

Susipažinome su VMI prie FM parengtu PVM įstatymo 22 str. komentare projektu ir teikiame šias pastabas.

Visų pirma, norime atkreipti Jūsų dėmesį, kad PVM direktyvos 2006/112/EB 132 (1) (i) str. nustatyta, kad PVM neapmokestinamas vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universtitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas, kurį vykdo tokios paskirties viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį, įskaitant su tuo glaudžiai susijusių paslaugų teikimą ir prekių tiekimą.

Taigi, kaip matyti ir kaip jau ne kartą yra paaiškinęs Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT) mokymo paslaugų neapmokestinimui iš esmės taikomos dvi kumuliacinės sąlygos, t. y.,:
- pirma, sąlyga, susijusi su teikiamos paslaugos pobūdžiu, t. y. vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas ar su tuo „glaudžiai susijusių“ paslaugų teikimas, ir,
- antra, sąlyga, susijusi su paslaugų teikėju, t. y. paslaugos turi būti teikiamos „viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos <...> ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį“ (šiuo klausimu žr. 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, 35 punktą ir 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, 26 punktą).

Kalbant apie antrąją iš šių sąlygų, pažymėtina, kad kai subjektas nėra viešosios teisės reglamentuojama įstaiga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i punktą, jo paslaugos gali būti neapmokestinamos PVM pagal šią nuostatą tik jeigu jis patenka į antrame prejudiciniame klausime nurodytą sąvoką „kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį“.

Taigi, privačių komercinių subjektų teikiamos mokymo paslaugos gali būti neapmokestinamos tik tuomet, kai jie patenka į sąvoką „kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį“.

Savo praktikoje ESTT yra nusprendęs, jog tiek, kiek kiek PVM direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies i punkte nenustatytos tokios paskirties pripažinimo sąlygos ir būdai, iš principo kiekvienos valstybės narės nacionalinėje teisėje turi būti nustatytos taisyklės, pagal kurias tokioms organizacijoms gali būti suteiktas toks pripažinimas. Šiuo klausimu valstybės narės turi diskreciją (šiuo klausimu žr. 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kingscrest Associates ir Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, 49 ir 51 punktus ir 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, 37 punktą).

Vertindami komentaro projekto nuostatas suprantame, kad šiuo metu Lietuvoje nėra numatyta jokios oficialios „pripažinimo“ procedūros, o iš esmės remiamasi juridinių asmenų įstatuose nurodyta informacija (žr. cituojamą komentaro tekstą žemiau).
1.8.2. neformaliojo švietimo (t. y. mokymo, kurį baigus nėra išduodamas valstybės pripažintas pažymėjimas) dalis, kuri sudaro sąlygas įgyti asmeniui profesinei veiklai reikalingų teorinių ir praktinių gebėjimų, taip pat sąlygas kvalifikacijos tobulinimui (paslaugos, susijusios su asmens kūrybinių galių ir gebėjimų ugdymu, su jo savišvietos poreikių tenkinimu ir pan. (pvz., raiškiojo skaitymo, šaškių, bridžo, dailės būrelių teikiamos paslaugos) nelaikomos profesinio mokymo paslaugomis). Teikiant neformaliojo profesinio mokymo paslaugas licencijų turėti nereikia, tačiau tokių paslaugų teikėjų įstatuose turi būti nurodyta veikla, susijusi su mokymų sritimi (nesvarbu, kad šis asmuo vykdo ir kitokio pobūdžio veiklą). Jeigu įstatuose nėra nurodyta veikla, susijusi su mokymų sritimi, tačiau nurodyta, pavyzdžiui, kad įmonė gali užsiimti bet kokia kita veikla, kuri neprieštarauja Lietuvos Respublikos teisės aktams, PVM tikslais laikytina, kad įmonė turi teisę teikti neformaliojo švietimo paslaugas.

Norime atkreipti Jūsų dėmesį į 2022 m. paskelbtą ESTT sprendimą C-612/20 Happy Education, kuriame iš esmės buvo nurodyta, kad vien tik paprastas leidimas vykdyti švietimo veiklą registruojant ją nacionaliniame prekybos reigistre su atitinkamu CAEN kodu nereiškia, kad privatus asmuo yra pripažįstamas organizacija, turinčia tokią paskirtį kaip viešosios teisės reglamentuojama įstaiga.*

Taigi, mūsų nuomone, PVM įstatymo komentaro nuostatos ir formuojama praktika galimai neatitinka ESTT formuojamos praktikos.

Mes taip pat norime atkreipti Jūsų dėmesį į komentaro projekte naudojamus teiginius, kurie gali būti klaidinantys arba interpretuojami labai skirtingai ir ko pasekoje būtų tikėtini mokestiniai ginčai su mokesčių mokėtojais:
Nustatant, ar teikiamos neformaliojo švietimo paslaugos PVM tikslais priskiriamos profesiniam mokymui, kiekvienu atveju turi būti vertinama aplinkybių visuma. Tam, kad neformalusis švietimas (pvz., įvairūs kvalifikacijos kėlimo kursai) PVM tikslais būtų laikomi profesiniu mokymu ir PVM neapmokestinami turi būti tenkinamos šios sąlygos:

• mokymo paslaugų tikslas turi būti suteikti, atnaujinti ir / ar pagilinti turimas profesines žinias tam, kad būtų pagerinta esamo darbo kokybė, t. y. mokymas turi būti nukreiptas į profesiją ir su ja susijusius įgūdžius;

• mokymai skirti siekiant tobulinti profesinius, bet ne asmeninius įgūdžius;

• profesiniai įgūdžiai, kuriuos įgyja mokymo paslaugų gavėjas, gali būti panaudojami profesinėje veikloje;

• mokymai turi būti vykdomi pagal struktūrizuotą programą, kurioje turi būti apibrėžti mokymo tikslai, uždaviniai bei numatomas pasiekti rezultatas;

• tarp dalyką dėstančio mokytojo ir paslaugų gavėjo (mokinio) turi būti aiškus grįžtamasis ryšys (pvz., atliekamos praktinės užduotys, laikomi testai ir pan.).

  Jeigu netenkinama kuri nors iš aukščiau išvardytų sąlygų arba mokymai yra pirmiausia nukreipti asmeniniam tobulėjimui ar pramoginiais tikslais, teikiamos mokymo paslaugos PVM tikslais nelaikomos profesiniu mokymu ir apmokestinamos PVM, taikant standartinį PVM tarifą.

Pavyzdžiui, teiginys „kad būtų pagerinta esamo darbo kokybė“ gali būti klaidinantis, nes remiantis PVM reglamento 282/2011 nuostatomis profesinis mokymas apima mokymą ir profesinėms žinioms įgyti, o tai, mūsų supratimu, apima ir profesinio mokymo situacijas, kai įgyjamos žinios ir pagerinama darbo kokybė, ne tik esamo, bet ir būsimo darbo.

Cituojamame komentaro projekte vartojamos sąvokos „profesiniai įgūdžiai“ ir „asmeniniai įgūdžiai“ nėra aiškios ir gali būti interpretuojamos labai skirtingai, todėl, mūsų nuomone, tuo atveju, jeigu mokesčių administratorius naudoja tokias sąvokas, tai jis turėtų pateikti labai išsamius šių sąvokų paaiškinimus ir jų pavyzdžius. Taip pat nėra aišku kaip VMI prie FM praktikoje taikytų ir kuo remiantis nustatytų, kad „mokymai yra pirmiausia nukreipti asmeniniam tobulėjimui ar pramoginiais tikslais“. Mūsų nuomone, šie terminai yra labai subjektyvaus pobūdžio ir praktikoje turėtų sukelti nemažai klausimų ir/ar ginčų.

Pagarbiai
Lietuvos mokesčių konsultantų asociacija