STRAIPSNIS: Europos Sąjungos Teisingumo Teismo byla dėl sporto klubuose teikiamų mitybos paslaugų apmokestinimo PVM

Pareiškėjas yra komercinė bendrovė, kuri užsiima, be kita ko, sporto klubų valdymo ir eksploatavimo veikla, veikla, susijusia su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, taip pat žmonių sveikatą propaguojančia ir skatinančia veikla, pavyzdžiui, mitybos priežiūra ir konsultacijomis arba fizinės būklės vertinimu. Užsiregistravusi Sveikatos priežiūros reguliavimo institucijoje pareiškėja savo patalpose per kvalifikuotą ir sertifikuotą mitybos specialistę teikė mitybos priežiūros paslaugas. Ši mitybos specialistė, kurią buvo įdarbinusi pareiškėja, savo paslaugas teikė vieną dieną per savaitę. PVM už šias paslaugas netaikytas.

Pareiškėja pagrindinėje byloje savo klubuose siūlė įvairias programas. Kai kurios programos apėmė tik paslaugas, susijusias su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, o kitos programos – ir mitybos priežiūrą. Kiekvienas klientas galėjo pasirinkti pageidaujamą programą ir naudotis ar nesinaudoti visomis jam pagal pasirinktą programą siūlomomis paslaugomis. Mitybos priežiūros paslaugos galėdavo būti užsisakomos atskirai nuo bet kokios kitos paslaugos, mokant tam tikrą sumą, kuri priklausydavo nuo to, ar klientas būdavo įsirašęs į pareiškėjos klubą. Pareiškėja savo išrašytose sąskaitose faktūrose atskirdavo sumas, susijusias su geros fizinės savijautos ir sporto treniruočių paslaugomis, nuo sumų, susijusių su mitybos priežiūros paslauga.

Atlikdamas patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad klientai mokėdavo už mitybos priežiūros paslaugą, net jeigu ja nesinaudodavo. Todėl jis padarė išvadą, kad šios paslaugos teikimas yra papildomas, palyginti su paslaugos, susijusių su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, teikimu. Dėl šios priežasties buvo priskaičiuotos PVM sumos.

Pareiškėja nesutiko su mokesčių administratoriaus pozicija ir buvo kreiptasi į ETT, siekiant išsiaiškinti, ar sertifikuoto specialisto teikiama mitybos priežiūros paslauga yra nepriklausoma paslauga.

Pagal suformuotą ETT praktiką sąvokos, vartojamos direktyvoje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai. Vis dėlto ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad šie atvejai netektų savo poveikio. Direktyvoje apibrėžtos sąvokos, t. y. „medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikimas, kaip jį apibrėžia atitinkama valstybė narė“, nurodo ne tik paslaugas, teikiamas ligoninėse, gydymo ir diagnozavimo centruose ir kitose panašiose įstaigose, bet kitur teikiamas gydytojų ir paramedikų paslaugas – tiek paslaugų teikėjo privačioje gyvenamojoje vietoje, tiek paciento gyvenamojoje vietoje ar bet kur kitur. Be to, ir „gydymo“ sąvoka ir „medicininės priežiūros paslaugos“ sąvoka, skirtos paslaugoms, kurių tikslas – ligų ar sveikatos sutrikimų diagnostika, priežiūra ir, kiek įmanoma, gydymas.

Vadinasi, „medicininės priežiūros paslaugos“, būtinai turi turėti terapinį tikslą, nes būtent jis nustato, ar gydytojo arba paramediko paslauga turi būti apmokestinama PVM, ar ne. Todėl medicininio arba paramedicininio pobūdžio paslaugoms, teikiamoms siekiant apsaugoti, taip pat palaikyti ar sugrąžinti asmenims sveikatą, gali būti taikomas PVM direktyvoje numatytas neapmokestinimas.

Tam, kad būtų taikomas neapmokestinimas PVM, reikia, kad būtų įvykdytos dvi sąlygos: pirmoji susijusi su atitinkamos paslaugos tikslu, o antroji – su tuo, kad paslaugą turi teikti gydytojas arba paramedikas, kaip tai apibrėžia atitinkama valstybė narė. Vertinant tikslą, PVM direktyvoje minimas „tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“. Taigi, veikla negali būti neapmokestinama, jeigu neatitinka minėto bendrojo intereso tikslo.

Neginčytina, kad sporto klube teikiama mitybos priežiūros paslauga vidutiniuoju ar ilguoju laikotarpiu arba žiūrint labai plačiai gali būti tam tikrų ligų, pavyzdžiui, nutukimo, prevencijos priemonė. Taip yra ir paties sportavimo atveju, pavyzdžiui, siekiant sumažinti sergamumą širdies ir kraujagyslių ligomis. Taigi tokia paslauga iš esmės siekiama sveikatos, bet ne (arba nebūtinai) terapinio tikslo. Vadinasi, nesant nuorodos, kad paslauga teikiama siekiant ligų profilaktikos, diagnozavimo, gydymo ir sveikatos atkūrimo tikslų, tokia mitybos priežiūros paslauga, neatitinka bendrojo intereso, kuris yra bendras visiems direktyvoje numatytiems neapmokestinimo atvejams, veiklos kriterijaus, ir dėl to jai netaikomas neapmokestinimas.

Toks aiškinimas neprieštarauja mokesčių neutralumo principui, pagal kurį, visų pirma, draudžiama PVM tikslais skirtingai vertinti du prekių tiekimus ar du paslaugų teikimus, kurie, vartotojo požiūriu, yra identiški ar panašūs ir tenkina tuos pačius jo poreikius, taigi, konkuruoja vienas su kitu, nes mitybos priežiūros paslaugos, teikiamos turint terapinį tikslą, ir mitybos priežiūros paslaugos, kurios tokio tikslo neturi, vartotojo požiūriu, negali būti laikomos identiškomis ar panašiomis ir netenkina tų pačių jo poreikių. Nes kitu atveju, bet kokiai gydytojo ar paramediko teikiamai paslaugai, kuria (nors ir labai netiesiogiai ar per aplinkui) siekiama užkirsti kelią tam tikroms patologijoms, būtų taikomas neapmokestinimas, o tai neatitiktų Sąjungos teisės aktų leidėjo ketinimo ir reikalavimo tokį neapmokestinimą aiškinti siaurai. Todėl vien neapibrėžto ryšio su patologija, nesant konkretaus neigiamo poveikio sveikatai pavojaus, šiuo atžvilgiu nepakanka.

Tačiau ETT pažymėjo, kad nacionalinis teismas savo nuožiūra gali vertinti, ar mitybos paslauga priklauso ar nepriklauso prie su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusių paslaugų ir atitinkamai vertinti šių paslaugų mokestinį aspektą. Nacionaliniai teismai, kurie vieninteliai turi jurisdikciją, be kita ko, konstatuoti ir vertinti faktines aplinkybes, turi konkrečiai nustatyti, ar tokiomis sąlygomis, kaip nagrinėjamos byloje, teikiama mitybos priežiūros paslauga yra, ar nėra paslauga, priklausanti nuo su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusių paslaugų, ir pateikti visus galutinius faktinių aplinkybių vertinimus šiuo klausimu.

Iš ETT praktikos matyti, kad tais atvejais, kai ūkinę operaciją sudaro sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, siekiant nustatyti, ar operaciją sudaro viena, ar daugiau paslaugų, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis ji vyksta. Taikant šios bendrosios taisyklės išimtį, pirma, operacija, kurią ekonominiu požiūriu sudaro viena paslauga, negali būti dirbtinai išskaidoma, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos funkcionalumas. Būtent todėl viena paslauga egzistuoja tuomet, kai kelios sudėtinės dalys arba veiksmai, kuriuos apmokestinamasis asmuo suteikia arba atlieka klientui, yra taip glaudžiai tarpusavyje susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų dirbtina. Todėl reikia nustatyti aptariamam sandoriui būdingus elementus, žiūrint iš vidutinio vartotojo pozicijų.

Požymių visuma, į kurią atsižvelgiama šiuo tikslu, apima įvairius elementus: pirma, intelektinio pobūdžio ir lemiamos svarbos elementus, kuriais siekiama nustatyti aptariamos operacijos elementų neatsiejamumą arba atsiejamumą ir jos ekonominį tikslą (vieną ar daugiau nei vieną), antra, materialinio pobūdžio ir neturinčius lemiamos svarbos elementus, prireikus padedančius analizuoti pirmuosius elementus, pavyzdžiui, atskira prieiga arba bendra prieiga prie atitinkamų paslaugų arba vienos sąskaitos faktūros ar atskirų sąskaitų faktūrų buvimas. Antra, ūkinę operaciją sudaro viena paslauga, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, o kiti elementai – atvirkščiai – turi būti laikomi viena ar keliomis papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka.

Pirmasis kriterijus, į kurį reikia atsižvelgti, yra tai, kad, žiūrint iš vidutinio vartotojo pozicijų, paslauga neturi savarankiško tikslo. Todėl paslauga turi būti laikoma papildoma pagrindinės paslaugos atžvilgiu tuomet, kai klientams ji yra ne tikslas savaime, o priemonė geriausiomis sąlygomis pasinaudoti teikėjo pagrindine paslauga. Antrasis kriterijus, kuris iš tiesų yra pirmojo požymis, susijęs su atsižvelgimu į kiekvienos iš ūkinę operaciją sudarančių paslaugų atitinkamą vertę: viena iš šių verčių yra minimali (netgi nereikšminga), palyginti su kita. Trečia, su neapmokestinama paslauga „glaudžiai susijusios operacijos“ taip pat neapmokestinamos, kad būtų užtikrintas visiškas šio neapmokestinimo veiksmingumas.

Iš bylos aplinkybių matyti, kad pareiškėjos teikiamos su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusios paslaugos ir mitybos priežiūros paslaugos nėra neatsiejamos, todėl jas reikia laikyti nesudarančiomis vienos sudėtinės paslaugos. Be to, net jeigu tokios mitybos priežiūros paslaugos būtų ar galėtų būti teikiamos tose pačiose sportui skirtose patalpose kaip su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusios paslaugos, vis dėlto pirmųjų paslaugų tikslas, nepaisant to, kad mityba gali prisidėti prie pasiekimų sporte, susijęs ne su sportu, o su sveikata ir estetika. 40 % bendros kliento mokėtino mėnesinio mokesčio sumos teko mitybos konsultacijoms, todėl akivaizdu, kad tokia procentinė dalis negali būti nereikšminga, todėl tokios paslaugos negali būti laikomos papildomomis.

Arūnas Šidlauskas
Advokatų kontoros ILAW LEXTAL mokestinių ginčų advokatas
Lietuvos mokesčių konsultantų asociacijos narys